Az eset tényállása szerint az adóellenőrzéssel érintett építési vállalkozó a saját teljesítéséhez igénybe vette egy alvállalkozó munkáját, aki az építkezéseken 8–14 fővel dolgozott. Mint később kiderült, az alvállalkozó már több éve nem tett eleget adóbevallási és adófizetési kötelezettségének, munkavállalóit pedig nem jelentette be. Egyéni vállalkozói igazolványát ráadásul az illetékes jegyző vissza is vonta.
Adóhatóság, bíróság: elmarasztalások
Az adóhatóság az alvállalkozó által kiállított számlákra alapított adólevonási jogot megtagadta, és több millió forint adóhiányt tárt fel a számlákat befogadó építési vállalkozónál. Döntését azzal indokolta, hogy az alvállalkozó az egyéni vállalkozói igazolványa visszavonását követően nem minősült adóalanynak, ezért az általa kibocsátott számlák nem hitelesek. Az adóhatóság az építési vállalkozó terhére rótta azt is, hogy nem győződött meg arról, ténylegesen kik végezték a munkát, illetve a munkát végző személyek milyen minőségben voltak jelen a munkaterületen.
Az adóhatósági határozatot az építési vállalkozó megfellebbezte, majd, miután a másodfokú hatóság azt helybenhagyta, bírósághoz fordult. A megyei bíróság teljes egészében az adóhatóságnak adott igazat, ítéletét is hasonlóképpen indokolta.
Az építési vállalkozó az ítélet hatályon kívül helyezését kérte az ítélet ellen beterjesztett felülvizsgálati kérelmében. Elsősorban azt kifogásolta, hogy az adóhatóság az ő hátrányára vette figyelembe az alvállalkozó vállalkozói igazolványának visszavonását, pedig ő úgy járt el, ahogyan az adott helyzetben általában elvárható.
Európai Bíróság: fordulat az ügyben
A Legfelsőbb Bíróság az érdemi ítélet meghozatala előtt előzetes jogértelmezést kért az Európai Unió Bíróságától az új hozzáadottértékadó-irányelvnek (2006/112. EK irányelv) az adott ügyben való alkalmazhatóságáról, s ez végül fordulatot hozott az ügyben.
Az Európai Unió Bírósága lényegében az építési vállalkozó álláspontját támasztotta alá. Kimondta: ellentétes az adósemlegesség elvével, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított vagy megfizetett hozzáadottérték-adó (áfa) levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy visszavonták a számlakibocsátó vállalkozói igazolványát a szolgáltatások nyújtását vagy a számla kibocsátását megelőzően, ha a számla egyébként tartalmazza az irányelvben megkövetelt valamennyi adatot. Hasonlóképpen az irányelvvel ellentétesnek minősítette azt is, hogy az adóhatóság megtagadja az adólevonási jogot azzal, hogy a számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatottakat, de objektív körülmények alapján nem bizonyítja, hogy a számlát befogadó tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel valamely gazdasági partnere által elkövetett adócsalásban vett részt. Az a tény sem minősül ilyennek, hogy az adóalany nem ellenőrizte, jogviszonyban állnak-e a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval, illetve hogy az bejelentette-e őket.
Az EU-bíróság szerint az jogszerű, ha a nemzeti bíróság az adott ügyben szereplő összes körülmény átfogó vizsgálata során ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet. Az adólevonási jog azonban csak akkor utasítható el, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja: a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
Kúria: nem arányos, nem ésszerű
Ezen indokokat figyelembe véve a Kúria (Legfelsőbb Bíróság) alaposnak ítélte az építési vállalkozó felülvizsgálati kérelmét. Indokolásában kifejtette: „Egyértelműen rögzíthető, hogy a kialakult magyar adóhatósági gyakorlat és az Európai Unió Bírósága ítélkezése az általános forgalmi adó levonási jog körében eltérő felfogást mutat. A Legfelsőbb Bíróság az előzetes döntéshozatali eljárást éppen azért kezdeményezte, mert a kialakult adójogi gyakorlat olyan felelősségi rendszert állított fel a levonási jog gyakorlásánál, amely egyes, a számlakibocsátónál feltárt hiányosságokat a számlabefogadó hátrányára értékelt. A számlabefogadót olyan, az érdekeltségi körén kívül eső okok miatt érhette hátrány, amelyek esetében nem tisztázódott, hogy azok ellenőrzését el lehetett-e tőle várni. Már a magyar ügyek elbírálását megelőző bírósági gyakorlat is kimondta, hogy az olyan adóhatósági gyakorlat, amely az adólevonáshoz elvárt kellő körültekintetés keretében ténylegesen objektív felelősséget hárít a vevőre az értékesítési lánc korábbi szakaszaiban történt szabályszegésekért, nem tekinthető arányosnak vagy ésszerűen elvárhatónak.” Az ilyenfajta objektív felelősség indokolatlanul mentesíti az adóhatóságot annak bizonyításától, hogy a vevő tudott vagy tudhatott a számlakibocsátó részéről elkövetett adókijátszásról.
Az Európai Unió Bíróságának ítélete és az adóhatósági határozat összevetése alapján a Kúria szerint megállapítható, hogy az adóhatósági határozat indokolása nem áll összhangban az előbbivel.
Tudatos részvétel kell
Az Európai Unió Bírósága előzetes állásfoglalása alapján a Kúria arra az álláspontra helyezkedett, hogy a számla kibocsátójának oldalán megállapítható szabálytalanságok önmagukban nem elegendők az adólevonási jog korlátozásához: a számla befogadójának tudnia kell arról, hogy e szabálytalanságok az általános forgalmi adó elkerülését szolgálják.
„Ez a számlabefogadó részéről pozitív tudattartalmat feltételez. Az adólevonási jog megtagadásához nem elegendő a számlakiállító oldalán felmerülő szabálytalanság fennállásának bizonyítása, ehhez kapcsolódnia kell a számlabefogadó részéről felmerülő tudatos, az áfa kijátszására irányuló magatartásnak is. Amennyiben pedig a szabálytalanság nem az általános forgalmi adóval kapcsolatos szabályok megsértését jelenti, úgy önmagában ez nem vonhatja maga után az áfalevonási jog elvesztését.”
Mindezek alapján a Kúria a jogerős ítéletet és a közigazgatási határozatokat hatályon kívül helyezte. Előírta, hogy az új eljárásban az adóhatóságnak az ügyben feltárt és rendelkezésre álló bizonyítékokat újra kell értékelnie, a hiányosságok, ellentmondások logikai láncolatát elemeznie, és megállapítani, hogy ezek olyan zárt rendszert alkotnak-e, amelyek a jogügylet csalárd, valótlan voltát, a számlabefogadó csalásban való részvételét igazolják. Az adólevonási jog gyakorlásának megtagadására csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság bizonyítja: a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vett részt. Formai hiányosságok önmagukban nem vezethetnek az áfalevonási jog elvesztéséhez, a jogügylet tartalmi vizsgálata szükséges, s a levonási jog csak akkor tagadható meg, ha egyértelműen bizonyítást nyer, hogy valótlan a dokumentált gazdasági esemény.
Az adóhatóságnak konkrétan bizonyítania kell
Ez a döntés fordulatot hozhat a hazai ítélkezési gyakorlatban, amely mindeddig teljes egészében magáévá tette az adóhatóság álláspontját, holott az rendszerint olyan okok miatt tekintette hiteltelennek az ellenőrzés alá vont vállalkozás által befogadott számlát, amelyre az illető vállalkozásnak ráhatása nem lehetett (például tevékenységi engedély hiánya, be nem jelentett alkalmazott stb.). A vállalkozók hiába hivatkoztak a régi áfatörvény azon előírására, amely szerint az ő adólevonási joguk nem sérülhet, ha kellő körültekintéssel jártak el, mert az adóhatóságok és a bíróságok a körülményekből rendszerint azt a következtetést vonták le, hogy maga a számla szerinti gazdasági esemény sem történt meg, és ennek alapján tagadták meg az áfalevonás jogát. Ez a döntés viszont közelebb vihet ahhoz, hogy az adóhatóságnak a különböző adminisztratív hiányosságokon túl minden egyes esetben konkrétan bizonyítani kelljen: a számla szerinti gazdasági esemény ténylegesen nem jött létre.
Nehéz-Posony Márton ügyvéd, adótanácsadó Nehéz-Posony Ügyvédi Iroda
